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Société ou indivision: Les enjeux fiscaux d'un choix juridique

Auteur : Gabriel Seignalet
Compétences :
Maitre SEIGNALET Gabriel

Avocat au barreau de Carcassonne
Activités dominantes: Droit du travail, réparation du préjudice corporel

Tél: 04 68 47 71 72

Tags : fiscalité, impôt, indivision, société
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I. Indivision ou société: Une concurrence de qualification


Pour qu'il y ait concurrence entre l' indivision et la société, il faut que l'une ou l'autre de ces qualifications puisse être valablement appliquée à des situations au contenu identique. Dans cette perspective, la réalité de cette concurrence suppose de vérifier, d'une part, qu'il existe un domaine commun aux deux institutions (A) et, d'autre part, qu'il en résulte un choix de qualification (B) dont les conséquences, spécialement en matière fiscale, sont opposables à tous, y compris à l'administration.

A. - L'existence d'un domaine commun à l' indivision et à la société


Si personne ne doute que la qualification de société ne soit pas remise en cause par l' indivision des biens sociaux, doctrine et jurisprudence estiment en revanche qu'une indivision réunissant les éléments caractéristiques du contrat de société doit être requalifiée de société.


1. La compatibilité des éléments objectifs du contrat de société avec l' indivision


Selon la jurisprudence fiscale du Conseil d'Etat, l'exploitation d'une entreprise indivise doit être requalifiée en société lorsqu'elle réunit les trois éléments suivants : « des apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes, la participation de celles-ci à la direction et au contrôle de l'affaire ainsi qu'aux bénéfices et aux pertes » (CE 13 mars 1998, 9 et 8 s.-sect., Ministre c/ Carcassonne). Le Conseil d'Etat procède ainsi à une requalification systématique de l' indivision en société créée de fait lorsque ces trois éléments sont réunis. Cette jurisprudence apparaît toutefois critiquable puisque, participant tous de sa nature ou de son régime, aucun de ces éléments ne saurait justifier la requalification de l' indivision.

a) La réalisation d'apports

La réalisation d'apports peut être constatée dans toute indivision dès lors que sa constitution ou son maintien est volontaire. En pareil cas, chaque indivisaire accepte la mise en commun des biens sur lesquels il pourrait prétendre à un droit de propriété individuel en demandant le partage, et cette mise en commun a pour contrepartie l'attribution des droits, notamment pécuniaires, attachés à la qualité d'indivisaire. Il faut d'ailleurs remarquer que l' indivision et la société représentant deux figures possibles de l'appropriation collective d'un bien ou d'un ensemble de biens, les éléments fondamentaux de la notion d'apports - mise en commun de biens avec attribution de droits en contrepartie - se retrouvent même dans les indivisions dépourvues du moindre élément volontaire. C'est assez dire que la présence d'apports est en conformité avec la nature de l' indivision.


b) La participation aux bénéfices et aux pertes

La participation aux bénéfices et aux pertes est également dénuée de toute portée : si elle concourt à la définition du contrat de société, elle est aussi une règle du régime de l' indivision consacrée expressément par le législateur. L' article 815-10, alinéa 3, du code civil dispose ainsi que « chaque indivisaire a droit aux bénéfices provenant des biens indivis et supporte les pertes proportionnellement à ses droits dans l' indivision ». En outre, comme en matière de sociétés, la loi prévoit que les indivisaires peuvent par convention décider d'une autre répartition des bénéfices et des pertes Note de bas de page(58).


c) La participation à la direction et au contrôle de l'entreprise

Le critère de la participation des membres à la direction et au contrôle de l'entreprise indivise renvoie en fait à la conception objective de l'affectio societatis qui, selon la jurisprudence judiciaire, se caractérise principalement par la collaboration effective des associés à l'exploitation, dans un intérêt commun et sur un pied d'égalité. Qu'il s'agisse de l'égalité des membres, de leur collaboration, de leur soumission à un intérêt commun ou encore de leur participation à la direction et au contrôle du groupement, tous ces éléments sont communs à la définition de la société et au régime de l' indivision.

Il est tout d'abord certain que les indivisaires sont placés dans une situation de stricte égalité : tous ont le droit de jouir des biens indivis et participent aux bénéfices et aux pertes en proportion de la quotité de leurs droits dans l' indivision ; par ailleurs ils ont tous un droit égal de participer à la gestion puisque les actes d'administration et de disposition relatifs aux biens indivis requièrent en principe leur consentement unanime.

Au-delà d'une simple participation à la gestion, les indivisaires ont aussi la faculté de prendre, individuellement ou collectivement, une part plus active dans la direction de leur affaire. De sa propre initiative, un indivisaire peut accomplir tout acte conservatoire. Surtout, il est possible que l'un ou plusieurs d'entre eux - voire tous - soient désignés comme mandataires ou gérants de l' indivision légale ou conventionnelle  afin qu'ils assurent conjointement ou concurremment la direction de l'entreprise indivise. A défaut d'un mandat exprès, la loi présume l'existence d'un mandat tacite si un ou plusieurs indivisaires prennent en mains la gestion des biens indivis alors que les autres demeurent inertes.

En définitive, tous les traits caractéristiques de la participation des associés se retrouvent dans la situation des indivisaires. En toute hypothèse, ils sont placés sur un strict pied d'égalité et l'exercice de leurs prérogatives est soumis aux exigences de la sauvegarde de l'intérêt commun. Quant à leur collaboration et leur participation à la direction et au contrôle de l'entreprise, elles sont prévues et organisées par la loi selon des modalités les plus variables afin que leur réalisation effective permette un fonctionnement durable de l' indivision.


2. La compatibilité de l'élément intentionnel du contrat de société avec l' indivision



Toute référence aux éléments objectifs du contrat de société étant inopérante, la doctrine fonde aujourd'hui la distinction de l' indivision et de la société sur une conception subjective de l'affectio societatis, c'est-à-dire sur le but poursuivi par les parties. L'idée avancée est que, les deux institutions s'opposant fondamentalement par l'intention qui anime les membres de chacun de ces groupements, c'est à partir de l'analyse de cette intention que doit être qualifié le groupement.


a) Présentation de l'analyse subjectiviste


Dans la société, les associés visent principalement la réalisation et le partage de bénéfices, ce dont il résulte que les biens apportés sont tendus vers une destination déterminée : affectés par la volonté des parties à l'oeuvre lucrative commune, ils sont au service de cette seule fin. L'affectation des biens révèle ainsi d'emblée le dynamisme de la société, lequel se traduit dans ses modes de gestion : en vue d'une exploitation dynamique, « est instaurée la règle de la majorité, mais surtout, les dirigeants auront tout pouvoir pour engager la société dans la mesure où ils respectent l'objet social. Les associés, donc, prennent des risques, ils savent qu'ils peuvent perdre leur mise ».

A l'opposé, s'il est possible dans une indivision de partager des bénéfices, voire d'en rechercher la réalisation, cette finalité doit toujours présenter un caractère accessoire. « Car l' indivision, à la différence de la société, n'est pas destinée à faire fructifier la chose indivise en lui donnant un emploi déterminé, une activité productive ». Statique, elle a pour objet de conserver et d'administrer une situation existante afin de permettre l'exercice des droits indivis. Son but n'est pas d'affecter les biens indivis à une entreprise risquée, mais d'en organiser la jouissance au mieux des intérêts de chacun des indivisaires. Par conséquent, « l' indivision implique un mode d'utilisation des biens caractérisé par la prudence. La gestion aura essentiellement pour but de maintenir la valeur économique du bien ».

b) Critique de l'analyse subjectiviste

Bien qu'elle ait été consacrée par la jurisprudence judiciaire, l'analyse fondée sur l'intention des parties s'avère pourtant insuffisante à distinguer l' indivision et la société.

D'un point de vue pratique, il faut tout d'abord relever que le critère proposé est incertain, sinon impraticable. Ainsi il n'est pas fortuit que la seule décision commentée ayant retenu ce critère ait aussitôt été critiquée, par ceux-là même qui y adhèrent, au motif de sa fausse application aux faits de l'espèce. Cette incertitude, inhérente à tout critère subjectif, ne serait cependant pas dirimante si cette analyse ne soulevait d'autres objections plus fondamentales.

Le premier reproche susceptible de lui être adressé est de prétendre tirer argument du mode de gestion du groupement et de la prise de risques qui peut en résulter. Si l'idée de risque est sans doute plus marquée dans la société que dans l' indivision, si la gestion de l'une est souvent plus dynamique que celle de l'autre, il n'en reste pas moins que ces éléments constituent seulement des conséquences de la qualification retenue. Ils peuvent influencer le choix des parties en faveur de l'une de ces deux formes de groupement mais non déterminer la qualification elle-même, ni la remettre en cause.

A cela s'ajoute que l'opposition établie entre le mode de gestion de l' indivision et de la société n'est elle-même pas à l'abri de toute critique. D'une part, la référence à la règle majoritaire est dépourvue de toute portée : elle ne joue pas nécessairement dans toutes les sociétés - notamment, dans les sociétés civiles - et, à l'inverse, elle peut être prévue par la convention d' indivision. D'autre part, il est inexact d'affirmer que la limitation des pouvoirs du représentant de l' indivision aux besoins d'une « exploitation normale », de même que la limitation des pouvoirs du gérant de l' indivision conventionnelle à ceux attribués à chaque époux sur les biens communs, impliquent nécessairement une gestion prudente, sans risque.

 Mais l'objection la plus forte qui peut être opposée au critère tiré de l'intention des parties est de reposer sur une analyse incomplète et réductrice de l' indivision, ce qui débouche sur une fausse opposition entre la volonté d'organiser la jouissance des biens indivis caractéristique de l' indivision et la volonté d'affecter les biens à une oeuvre lucrative commune propre à la société.

Sauf à concevoir l' indivision sur le seul modèle de l' indivision successorale ou post-communautaire - comme le faisait d'ailleurs les auteurs classiques - rien dans les textes n'autorise à lui assigner pour seul objet la conservation et l'administration d'une situation existante dans l'unique but de maintenir la valeur économique des biens.

En réalité, ce qui distingue la société et l' indivision volontairement créée ou maintenue, c'est que la cause de l'une est prédéterminée par la loi alors que celle de l'autre est indéterminée : si l'intention des associés doit toujours être de partager des bénéfices ou de profiter d'une économie, la volonté des indivisaires peut reposer sur les motifs les plus variables qui vont des plus désintéressés aux plus intéressés. En outre, n'étant pas prédéterminés par la loi, ces motifs sont susceptibles d'évoluer en cours d' indivision sans que cette évolution puisse remettre en cause la qualification du groupement. Néanmoins, quelle que soit leur nature, ils existent toujours et ce sont eux qui déterminent la destination des biens indivis.


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