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Société ou indivision: Les enjeux fiscaux d'un choix juridique

Auteur : Gabriel Seignalet
Compétences :
Maitre SEIGNALET Gabriel

Avocat au barreau de Carcassonne
Activités dominantes: Droit du travail, réparation du préjudice corporel

Tél: 04 68 47 71 72

Tags : fiscalité, impôt, indivision, société
Evaluation : -

B. - Le choix de qualification et ses incidences fiscales

30. Si l'existence d'un domaine commun à l' indivision et à la société semble postuler la liberté de choix des parties en faveur de l'une ou l'autre de ces qualifications, il convient cependant de vérifier l'existence et l'effectivité de cette liberté (1) avant de préciser les conséquences fiscales susceptibles de guider ce choix (2).

1. La liberté de choix entre les qualifications d' indivision et de société

Dès lors que se trouve établie l'existence d'un domaine commun à l' indivision et à la société, la logique juridique commande que les parties soient libres d'opter pour l'une ou l'autre de ces structures. Plus précisément, chaque fois qu'une situation réunit des biens indivis et les éléments objectifs et subjectifs du contrat de société, il faut leur reconnaître la liberté de choisir entre les qualifications d' indivision et de société en participation puisque cette forme sociale connaît une indivision des biens sociaux.

Parce qu'il appartient aux parties de décider de la qualification de leur groupement, le juge doit seulement rechercher qu'elle a été leur volonté. Celle-ci apparaît clairement quand elle s'est exprimée dans un écrit, qu'il s'agisse d'une convention d' indivision conforme aux dispositions de l'article 1873-2, alinéa 2, du code civil, de l'acte constitutif d'une société en participation ou encore des termes employés dans l'acte d'achat d'un bien en commun. En revanche, la question est plus délicate en l'absence d'écrit ou si l'acte qui existait est parvenu à son terme. En cas de survenance du terme, sous réserve que les parties ne modifient pas l'objet et les conditions de leur collaboration, il paraît logique de s'en tenir à la qualification qu'elles avaient précédemment adoptée en l'absence de preuve contraire : à une société en participation doit succéder une nouvelle société de ce type, voire une société créée de fait ; à une convention d' indivision, une indivision soumise au régime légal. En l'absence de tout écrit, il convient de rechercher laquelle parmi les trois qualifications d' indivision légale, de société en participation et de société créée de fait doit être retenue. Dans la mesure où l'existence de l' indivision, à la différence de la société, constitue une réalité juridique immédiatement perceptible, opposable à tous et sans condition, il semble naturel de privilégier a priori cette qualification.


Etant admis le principe de la liberté de choix des parties entre les qualifications d' indivision et de société, il reste à vérifier si la qualification qu'elles auront retenue est opposable à l'administration fiscale. Contre cette solution, il pourrait être invoqué l'autonomie du droit fiscal par rapport au droit privé et le pouvoir de requalification dévolu à l'administration fiscale. En réalité, ni l'une, ni l'autre ne sauraient justifier une atteinte à la liberté des parties.

En dépit des controverses dont il est l'objet , il est aujourd'hui majoritairement admis que le principe d'autonomie du droit fiscal n'a qu'une portée limitée : outre son rattachement au droit public , il signifie que le droit fiscal peut déroger au droit privé en posant des définitions et des règles qui lui sont propres. Ce dernier aspect, qui correspond seulement à l'application du principe selon lequel il est possible par des lois spéciales de déroger aux lois générales, ne présente d'ailleurs aucun caractère d'originalité puisqu'il est commun à toutes les branches du droit.

En revanche, lorsque la loi fiscale se réfère à une notion définie par le droit privé sans lui donner un sens spécifique, la doctrine dominante  et le juge de l'impôt  s'accordent pour condamner toute autonomie de principe de la matière fiscale. En pareil cas, l'interprétation de la loi fiscale doit être commandée par les qualifications du droit privé. Autrement dit, en l'absence d'exception expresse, « l'administration fiscale dans son action, le juge fiscal dans sa jurisprudence, se doivent de respecter - ce n'est jamais que le respect de la loi - les notions et les institutions du droit commun ».

2. Les incidences fiscales du choix de qualification


Libres de choisir entre l' indivision et la société en participation lorsque leurs biens sont indivis et qu'elles collaborent à une entreprise commune, il n'est pas rare que les parties se déterminent en considération du régime fiscal attaché à chacune de ces qualifications. Aussi bien ces préoccupations ne sont-elles pas étrangères à la constitution des indivisions industrielles, lesquelles permettent à deux ou plusieurs entreprises d'exploiter en commun une unité de production en échappant aux lourdeurs propres à la gestion et à l'imposition des sociétés Note de bas de page(140). Pour autant il ne faudrait pas croire que l'adoption de la qualification d' indivision constitue le moyen d'éluder l'ensemble de la réglementation fiscale des sociétés de personnes dont relèvent la société en participation comme la société créée de fait. Parmi ces règles, il en est en effet un certain nombre qui s'appliquent également à l' indivision. Mais, malgré l'importance de ce régime commun, il n'en existe pas moins un intérêt fiscal à distinguer les deux groupements.


a) Les règles fiscales communes aux deux groupements


De nombreuses règles sont communes aux sociétés de personnes et à l' indivision parce qu'elles ne sont pas liées à la qualification de société mais à celle de coexploitant reconnue par principe à chacun des membres du groupement ou à l'exercice, par l'un d'entre eux, de son activité professionnelle dans l'entreprise indivise ou sociétaire.

La qualité de coexploitant de l'entreprise appartenant en principe à tous les indivisaires justifie qu'ils soient soumis à toutes les règles de la fiscalité des entreprises applicables sur le fondement de cette seule qualité aux associés des sociétés de personnes. En effet, sont exploitants, ou plus exactement coexploitants, tous les associés mais aussi tous les indivisaires puisque, quelle que soit l'étendue de leur participation effective , les uns comme les autres ont légalement le pouvoir de contrôler et de diriger l'entreprise dont ils partagent les bénéfices et supportent les pertes résultant des actes d'exploitation, qu'ils aient été accomplis par eux-mêmes ou par l'intermédiaire d'un représentant.

Le régime fiscal des deux types de groupements sera donc identique pour ce qui concerne notamment la qualification fiscale des revenus, le fait générateur de l'imposition , le sort des déficits , l'imposition selon le régime de l'évaluation réelle ou celui du forfait  ou encore l'assujettissement à la TVA.



b) Les règles fiscales propres à chacun des deux groupements



Malgré l'importance du régime fiscal commun à l' indivision et à la société, le choix en faveur de l'une ou l'autre de ces qualifications emporte des conséquences non négligeables. Les différences les plus marquantes ont trait, d'une part, à la procédure de contrôle applicable à chacun des deux groupements, et, d'autre part, aux droits d'enregistrement exigibles en cas de cession de droits indivis ou de parts sociales. Pour chacune de ces questions, la loi prévoit des dispositions visant spécialement les sociétés de personnes. Or la règle étant en matière fiscale que la loi doit faire l'objet d'une interprétation stricte, le juge fiscal ne peut recourir à l'argument par analogie en vue d'étendre, au-delà de la disposition légale, une règle tenant à l'assiette de l'impôt, à son taux, à sa liquidation, à son recouvrement ou à son contrôle. Seules visées par les textes, les sociétés de personnes sont donc seules concernées, à l'exclusion de l' indivision ou d'ailleurs de tout autre groupement.

S'agissant de la procédure de contrôle, l'article L. 53 du livre des procédures fiscales dispose que « en ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ». Cela signifie que l'administration devant conduire la vérification de comptabilité à l'égard de la société et non à l'égard de chacun des associés, c'est la société qui est destinataire de l'avis de vérification  ou de la notification de redressements. A l'inverse, dans l'hypothèse du contrôle d'une indivision, la procédure doit être suivie entre l'administration et chacun des coïndivisaires, qu'il s'agisse de l'envoi de l'avis de vérification ou de la notification de redressements. La qualification d' indivision, à l'opposé de celle de société  présente ainsi un intérêt indéniable lorsque l'administration n'a pas mené le contrôle à l'égard de chacun des coïndivisaires, ce qui en pratique est loin d'être rare : l'indivisaire est alors en droit de se prévaloir de l'irrégularité du contrôle diligenté contre lui et, corrélativement, d'invoquer la nullité du redressement.


La qualification du groupement est également déterminante au regard des droits d'enregistrement. L'article 726 du code général des impôts dispose que les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions sont soumises à un droit de 3 %. En conséquence, si les biens indivis sont affectés à une société en participation ou à une société créée de fait, la cession par un des membres du groupements de ses droits dans le patrimoine indivis s'analyse en une cession de parts sociales soumise obligatoirement à la formalité de l'enregistrement (CGI, art. 635-2-7°) et à la perception du droit de 3 %. En revanche, lorsque seule s'applique la qualification d' indivision, la cession des droits indivis donne lieu aux droits d'enregistrements normaux de 5%..

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